Галасюк В., Вишневская-Галасюк А., Галасюк В. Как отражать активы в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и на базе концепции CCF*

Как отражать активы в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и на базе концепции CCF*

Валерий Галасюк – академик АЭН Украины, генеральный директор аудиторской фирмы “КАУПЕРВУД” (г. Днепропетровск), член Президиума Совета Союза аудиторов Украины, член Аудиторской Палаты Украины, председатель ревизионной комиссии Украинского общества оценщиков, заместитель председателя Правления Ассоциации налогоплательщиков Украины, заместитель председателя комиссии по оценке эффективности инвестиционной деятельности Украинского общества финансовых аналитиков, ведущий оценщик Украинского общества оценщиков
Анастасия Вишневская-Галасюк – консультант аудиторской фирмы “КАУПЕРВУД” (консалтинговая группа “КАУПЕРВУД”), магистр финансов
Виктор Галасюк – директор департамента кредитного консалтинга информационно-консалтинговой фирмы “ИНКОН-ЦЕНТР” (консалтинговая группа “КАУПЕРВУД”), магистр экономики предприятия, лауреат конкурсов молодых оценщиков Украинского общества оценщиков

Главное в любой информации – ее значимость.
Груды чисел, если они не ведут к решениям, -
бессмысленная затрата сил и средств.

Субъекты экономических отношений используют публичную финансовую отчетность в качестве одного из основных источников информации для принятия экономических решений. Одной из базовых форм публичной финансовой отчетности является баланс, отражающий финансовое состояние предприятия на определенный момент времени. Одним из ключевых элементов баланса являются активы, которые в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) представляют собой: “ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых ожидаются экономические выгоды в будущем”[1,с.45].

Каждой статье активов в балансе соответствует определенная величина стоимости. Эта стоимость определяется как сумма стоимости активов соответствующего типа (например, основных средств, нематериальных активов и т.п).

Одним из ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, президентом Института профессиональных бухгалтеров России, Я.В. Соколовым в работе “Основы теории бухгалтерского учета” зафиксирован факт множественности оценок активов. Так, в частности, Я.В. Соколов отмечает: “…что шесть классификаций оценок по предмету, восемь их групп по методам и шесть по функциям образуют огромное поле оценок, где каждый объект может получить практически бесконечное число оценок” [2,с.206]. Кроме того, Я.В. Соколов делает весьма важный акцент на субъективности оценок: “На самом деле следовало бы все оценки, являющиеся результатом целенаправленной деятельности хозяйствующих субъектов, считать субъективными” [2,c.207]. Я.В. Соколовым также было зафиксировано, что по отношению к активам “Теоретически можно представить минимум три цены: p₀ – покупную цену, p₁ – продажную цену и p₂ – покупную текущую цену” [2,с.211].

Таким образом, активы обладают не единственной стоимостью, и поэтому исследование вопроса о том, по какой стоимости они должны отражаться в бухгалтерском учете, представляет интерес как с теоретической, так и с практической точек зрения.

Как было показано нами ранее, активы компании представляют собой объекты экономических отношений, находящиеся в ситуации 1 (объект контролируется субъектом). Поэтому, по отношению к ним может быть принято экономическое решение одного из двух качественно различающихся типов:

а) продолжить осуществление контроля над активом - экономическое решение типа R₁₁;

б) прекратить осуществление контроля над активом - экономическое решение типа R₁₀.

Таким образом, любому активу компании можно поставить в соответствие две стоимости: стоимость экономического решения R₁₁ и стоимость экономического решения R₁₀[3,4, www.galasyuk.dnepr.net].

По какой же из этих двух величин стоимости экономических решений R₁₁ и R₁₀ актив должен быть отражен в бухгалтерском учете?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности. В Международных стандартах финансовой отчетности можно выделить два основных подхода к отражению активов в бухгалтерском учете. Один из подходов, по сути, представлен принципом осмотрительности, зафиксированным в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО. Данный принцип гласит: “...Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы … не были завышены...” (выделено нами) [1,с.42]. Таким образом, согласно принципу осмотрительности активы должны отражаться в бухгалтерском учете по меньшей из двух величин стоимости экономических решений R₁₁ и R₁₀. Отражение активов в соответствии с принципом осмотрительности, можно представить следующими концептуальными формулами (см.рис.1).

Противоположный подход к отражению активов в бухгалтерском учете представлен МСФО 36 “Обесценение активов”. Сфера применения этого стандарта распространяется на все активы компании кроме запасов; активов, возникающих из контрактов на строительство; отложенных налоговых активов (требований); активов, возникающих из вознаграждений работников; финансовых активов, включенных в сферу применения МСФО 32 “Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации”[1,c.846]. В соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов” активы должны отражаться по “возмещаемой величине”, которая представляет собой “большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования” [1,c.848]. Понятие чистой продажной цены определено в указанном стандарте так: “Чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена от продажи актива, при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом затрат на выбытие” [1,c.848]. Понятие ценности использования определено в МСФО 36 “Обесценение активов” следующим образом: “Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы” [1,c.848].

По сути, “чистая продажная цена” соответствует стоимости экономического решения "прекратить контроль над активом" - R₁₀, а “ценность использования” соответствует стоимости экономического решения "продолжить контроль над активом" - R₁₁. Как видно, “возмещаемая величина” представляет собой большую стоимость одного из двух решений: стоимости экономического решения "прекратить контроль над активом" - R₁₀ и стоимости экономического решения "продолжить контроль над активом" - R₁₁.

Таким образом, согласно МСФО 36 “Обесценение активов”, активы должны отражаться в балансе по большей из двух величин стоимости экономических решений R₁₁и R₁₀.

Отражение активов в соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов”, можно представить следующими концептуальными формулами (см.рис.2).

Как видно приведенные подходы к отражению активов, содержащиеся в Международных стандартах финансовой отчетности, диаметрально противоположны (см.рис.3). Можно ли отдать предпочтение какому-либо из них? Для ответа на данный вопрос проанализируем практические последствия использования каждого из них. Для этого сравним изменения суммарной балансовой стоимости активов компании в результате прекращения контроля над конкретными активами для каждого из двух указанных выше подходов.

Подход к отражению активов,
в соответствии с принципом осмотрительности, согласно которому

Прекращение контроля над активами, отраженными в соответствии с принципом осмотрительности, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом“ меньше стоимости экономического решения “прекратить контроль над активом” (Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀), приводит к увеличению суммарной балансовой стоимости активов. Сумма этого увеличения равна сумме превышений стоимости экономических решений Rⁱ₁₀ по отношению к активам, над которыми прекращается контроль, над их балансовой стоимостью, которая в данной ситуации равна стоимости экономических решений Rⁱ₁₁ (см.рис.4).

Прекращение контроля над активами, отраженными в соответствии с принципом осмотрительности, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом” превышает стоимость экономического решения “прекратить контроль над активом” (Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀) не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов компании, так как их балансовая стоимость равна стоимости экономических решений Rⁱ₁₀ (см.рис.5).

Вместе с тем, прекращая контроль над активами, для которых экономическое решение о продолжении контроля предпочтительнее экономического решения о прекращении контроля (Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀), компания фактически несет потери стоимости на величину ∆=Rⁱ₁₁-Rⁱ₁₀. Так как прекращение контроля над активами, отраженными в соответствии с принципом осмотрительности, по отношению к которым Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀(см.рис.6)_, не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов, то указанные потери стоимости, которые несет компания в результате прекращения контроля над данными активами, не отражаются в публичной финансовой отчетности компании.

Таким образом, при отражении активов в соответствии с принципом осмотрительности, изменение финансового состояния и результаты деятельности компании, связанные с прекращением контроля над активами, для которых Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀ (“генерирующие активы”, “переходные активы 3-го типа” и “прикованные активы”), не отражаются надлежащим образом в публичной финансовой отчетности.

Подход к отражению активов,
в соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов”, согласно которому BVⁱ= Rⁱ_max

Прекращение контроля над активами, отраженными в соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов”, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом” превышает стоимость экономического решения “прекратить контроль над активом” (Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀), приводит к уменьшению суммарной балансовой стоимости активов. Величина этого уменьшения равна сумме превышений балансовой стоимости активов (в данном случае стоимости экономических решений Rⁱ₁₁), над которыми прекращается контроль, над стоимостью экономических решений “прекратить контроль над активами” Rⁱ₁₀ (см.рис.7).

Прекращение контроля над активами компании, отраженными в соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов”, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом” меньше стоимости экономического решения “прекратить контроль над активом” (Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀) не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов компании, так как в этом случае их балансовая стоимость равна стоимости экономического решения Rⁱ₁₀ (см.рис.8).

Вместе с тем, прекращая контроль над активами, для которых экономическое решение о прекращении контроля предпочтительнее экономического решения о продолжении контроля (Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀), компания фактически генерирует рост стоимости на величину ∆=Rⁱ₁₀-Rⁱ₁₁. Так как прекращение контроля над активами, отраженными в соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов”, по отношению к которым Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀(см.рис.9)_, не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов, то рост стоимости, генерируемый компанией в результате прекращения контроля над данными активами, не отражается в публичной финансовой отчетности компании.

Таким образом, при отражении активов в соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов”, изменение финансового состояния и результаты деятельности компании в результате прекращения контроля над активами, для которых Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀(“горящие активы”, “переходные активы 1-го типа” и “меновые активы”), не отражаются надлежащим образом в публичной финансовой отчетности.

Проведенный выше анализ свидетельствует о том, что ни отражение активов в соответствии с принципом осмотрительности, ни отражение активов в соответствии с МСФО 36 “Обесценение активов”, не обеспечивают во всех случаях надлежащего отражения в публичной финансовой отчетности изменений финансового состояния и результатов деятельности компании в результате прекращения контроля над активами (см.рис.10).

Вместе с тем, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, цель финансовой отчетности состоит в “представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности, и изменениях в финансовом положении компании” [1,с.36]. С учетом изложенного выше, мы считаем целесообразным выработать новый подход к отражению активов в бухгалтерском учете, который бы соответствовал цели финансовой отчетности.

Как было показано, отражение активов по минимальной или по максимальной из двух возможных величин стоимости экономических решений R₁₁ и R₁₀ не обеспечивает во всех случаях надлежащего отражения изменений финансового состояния компании в публичной финансовой отчетности, в результате чего ни один из указанных выше подходов не соответствует цели финансовой отчетности. В связи с этим возникает вопрос: по какой из двух величин стоимости экономических решений Rⁱ₁₁ или Rⁱ₁₀ активы должны быть отражены в бухгалтерском учете (см.рис.11)?

Проанализируем практические последствия отражения активов по каждой из этих двух величин. Для этого рассмотрим изменения суммарной балансовой стоимости активов компании в результате прекращения контроля над конкретными активами компании, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₀и по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁.

Прекращение контроля над активами, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₀, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом” меньше стоимости экономического решения “прекратить контроль над активом” (Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀), не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов компании, так как в этом случае их балансовая стоимость равна стоимости экономического решения Rⁱ₁₀ (см.рис.12).

Вместе с тем, прекращая контроль над активами, для которых экономическое решение о прекращении контроля предпочтительнее экономического решения о продолжении контроля (Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀), компания фактически генерирует рост стоимости на величину ∆=Rⁱ₁₀-Rⁱ₁₁. Так как прекращение контроля над активами, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₀, по отношению к которым Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀(см.рис.9)_, не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов, то рост стоимости, генерируемый компанией в результате прекращения контроля над данными активами, не отражается в публичной финансовой отчетности компании.

Таким образом, при отражении активов по стоимости экономического решения Rⁱ₁₀изменение финансового состояния и результаты деятельности компании в результате прекращения контроля над активами, для которых Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀(“горящие активы”, “переходные активы 1-го типа” и “меновые активы”), не отражаются надлежащим образом в публичной финансовой отчетности компании.

Прекращение контроля над активами, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₀, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом” превышает стоимость экономического решения “прекратить контроль над активом" (Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀), не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов компании, так как в этом случае их балансовая стоимость равна стоимости экономического решения Rⁱ₁₀ (см.рис.13).

Вместе с тем, прекращая контроль над активами, для которых экономическое решение о продолжении контроля предпочтительнее экономического решения о прекращении контроля (Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀), компания фактически несет потери стоимости на величину ∆=Rⁱ₁₁-Rⁱ₁₀. Так как прекращение контроля над активами, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₀, по отношению к которым Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀(см.рис.6)_, не приводит к изменению суммарной балансовой стоимости активов, то указанные потери стоимости, которые несет компания в результате прекращения контроля над данными активами, не отражаются в публичной финансовой отчетности компании.

Таким образом, при отражении активов по стоимости экономического решения Rⁱ₁₀ изменение финансового состояния и результаты деятельности компании, связанные с прекращением контроля над активами, для которых Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀(“генерирующие активы”, “переходные активы 3-го типа” и “прикованные активы”), не отражаются в публичной финансовой отчетности.

Так как, в соответствии с МСФО, активы представляют собой “ресурсы, контролируемые компанией…”, то, следовательно, они являются объектами экономических отношений, находящимися в ситуации 1 (объект контролируется субъектом). По отношению к активам до момента принятия решения прекратить контроль над ними (Rⁱ₁₀), компания, по сути, принимает решение продолжить контроль над ними (Rⁱ₁₁). Таким образом, отражение активов по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁в наибольшей мере способствует адекватному отражению финансового состояния компании.

То есть подход к отражению активов по стоимости экономических решений Rⁱ₁₀ не обеспечивает возможность адекватного отражения финансового состояния компании, изменения ее финансового состояния и результатов деятельности компании (см.рис.14).

Но будут ли отражаться надлежащим образом изменения финансового состояния и результаты деятельности компании в публичной финансовой отчетности при отражении активов по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁? Чтобы ответить на данный вопрос проанализируем изменения суммарной балансовой стоимости активов компании в результате прекращения контроля над ними, при условии отражения активов по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁.

Прекращение контроля над активами, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом” меньше стоимости экономического решения “прекратить контроль над активом” (Rⁱ₁₁<Rⁱ₁₀) приводит к увеличению суммарной балансовой стоимости активов. Сумма этого увеличения равна сумме превышений стоимости экономических решений Rⁱ₁₀ по отношению к активам, над которыми прекращается контроль, над их балансовой стоимостью (в данном случае стоимостью экономических решений Rⁱ₁₁) (см.рис.15).

Прекращение контроля над активами, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁, по отношению к которым стоимость экономического решения “продолжить контроль над активом” превышает стоимость экономического решения “прекратить контроль над активом” (Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀) приводит к уменьшению суммарной балансовой стоимости активов компании. Сумма этого уменьшения равна сумме превышений балансовой стоимости (в данном случае стоимости экономических решений Rⁱ₁₁) активов, над которыми прекращается контроль, над стоимостью экономических решений Rⁱ₁₀ (см.рис.16).

Таким образом, в результате прекращения контроля над активами, отраженными по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁, рост стоимости, который генерирует компания в результате прекращения контроля над активами, по отношению к которым Rⁱ₁₁<Rⁱ_10,и потери стоимости, которые несет компания в результате прекращения контроля над активами, по отношению к которым Rⁱ₁₁>Rⁱ₁₀, отражаются в финансовой отчетности, демонстрируя изменение финансового состояния компании и результаты ее деятельности. То есть, отражение активов по стоимости экономического решения Rⁱ₁₁в наибольшей мере способствует адекватному отражению изменений финансового состояния компании и результатов ее деятельности.

Изложенное позволяет сделать вывод, что подход к отражению активов по стоимости экономических решений Rⁱ₁₁, в наибольшей степени соответствует цели финансовой отчетности, зафиксированной в Международных стандартах финансовой отчетности, так как обеспечивает возможность адекватного отражения финансового состояния компании, изменения ее финансового состояния и результатов деятельности компании (см.рис.17).

Международные стандарты финансовой отчетности развиваются и совершенствуются. Ориентиром направления их развития служат Принципы подготовки и составления финансовой отчетности. Эти Принципы “определяют основополагающие положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей” [1,с.32].

В отношении Принципов “Совет КМСФО признает, что в ряде случаев настоящий документ может вступать в противоречие с каким-либо Международным стандартом финансовой отчетности. В этих случаях требования Международного стандарта финансовой отчетности будут превалировать над требованиями данного документа. Однако поскольку Совет КМСФО будет руководствоваться этим документом при разработке будущих Международных стандартов финансовой отчетности и при пересмотре существующих Стандартов, число случаев подобных противоречий со временем будет уменьшаться” [1,с.33].

Таким образом, в процессе развития МСФО представляется целесообразным учесть продемонстрированные в данной статье положения, при этом необходимо изменять не только Международные стандарты финансовой отчетности, но и сами Принципы подготовки и составления финансовой отчетности.

1. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 1999 – 1135 с.

2. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.: ил.

3. Галасюк В.В. Новое – это хорошо забытое старое, или о необходимости использования “правовой концепции” при определении понятия “активы”//Бизнес: Бухгалтерия.- 2000.-№29.-С.62-65.

4. Галасюк В.В. Проблемы теории принятия экономических решений: Монография.- Днепропетровск: Новая идеология, 2002. – 304 стр.

5. Галасюк В.В. Должны ли быть одинаковыми ставки дисконтирования для положительных и отрицательных условных денежных потоков?//Финансовая консультация.-1999.-№45-48.-С.12-17.

6. Галасюк В.В. К проблеме использования понятия “условный денежный поток”//Академічний огляд.-2000.-№1.-С.54-56.

7. Галасюк В.В. О необходимости использования понятия “условный денежный поток”//Фондовый рынок.-2000.-№18.-С.18-20.

8. Галасюк В.В. Условные денежные потоки и пространство//Фондовый рынок.-2000.-№ 28.-С.15-16.

9. Галасюк В.В. О необходимости использования понятия “условный денежный поток”//Финансовые риски.-2000.-№1.-С.125-128.

10. Галасюк В.В. Условные денежные потоки и пространство//Финансовые риски.-2000.-№1.-С.120-122.

11. Галасюк В.В., Галасюк В.В. Понятие денежных потоков и условных денежных потоков в контексте финансовой концепции капитала МСБУ//Вестник бухгалтера и аудитора Украины.-2000.-№18.-С.4-5.

12. Галасюк В., Галасюк В. Понятие денежных потоков и условных денежных потоков в контексте финансовой концепции капитала МСБУ//Финансовая консультация. –2000. -№ 31-32. –С.17-19.

13. Галасюк В.В. Основоположні принципи теорії фінансів у контексті проблеми дисконтування умовних грошових потоків// Вісник НБУ. – 2000. - № 4.-С. 53-56.

* Условно-денежные потоки (CCF - conventionally cash flows) – это потоки объектов экономических отношений между субъектами экономических отношений в определенный период времени, выраженные в денежном эквиваленте [3-13, www.galasyuk.dnepr.net].