Тема 16: Взаимосвязь
бухгалтерского , управленческого и налогового учета
16.2. Особенности ведения налогового учета в организации
С
введением в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (25 глава НК)
произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может
использовать данные финансового учета и (или) дополнять их данными,
содержащимися в налоговых регистрах, ведение которых необязательно в
соответствии с последней редакцией ст.313 НК РФ (утверждена Федеральным законом
от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Таким образом, финансовый, управленческий и налоговый
учет являются взаимосвязанными подсистемами единого бухгалтерского учета.
Взаимосвязь
финансового, управленческого и налогового учета условно представлена на рисунке
3.

Общей
информационной базой для составления регистров как финансового и
управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ
бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых
регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в
соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового,
управленческого и налогового учета является определение и распределение
расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков
незавершенного производства и др.
Во
исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО,
Минфином РФ утвержден Приказ от 19.11.2002 № 114н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" ПБУ 18/02", устанавливающий правила формирования в
бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о
расчетах по налогу на прибыль.
ПБУ
18/02 обязательно к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.
для всех российских организаций, которые являются плательщиками налога на
прибыль. Исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные
учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим
решить вопрос, применять ли ПБУ 18/02.
За
основу разработки ПБУ 18/02 был взят Международный стандарт финансовой
отчетности (МСФО) № 12, правильнее сказать, взят основной его принцип -
отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более
прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии
организации.
Допустим,
что организация раньше отражала в бухгалтерском учете и отчетности только сумму
налога, подлежащую уплате в бюджет, или сумму излишне уплаченного и (или)
взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского
и международного бухгалтерского учета - отражать факты хозяйственной
деятельности согласно временной определенности.
ПБУ
18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать
влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в
соответствии с законодательством РФ.
ПБУ
18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных
налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль
организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.
В
соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет
определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и
отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли
(убытка). Затем будут исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль,
обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в
данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного
от бухгалтерской прибыли.
Рассмотрим способы
корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями
налогового законодательства при расчете налога на прибыль и подготовке
бухгалтерской отчетности в различных хозяйственных ситуациях.
Положение по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее по
тексту - ПБУ 18/02) позволяет решить следующие задачи:
- отразить в
бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога
на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов
отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей
налогообложения;
- осуществить
взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельности
организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам
бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в
порядке, установленном налоговым законодательством;
- определить характер
влияния на финансовые результаты деятельности организации налоговых
обязательств, исполнение которых ожидается в будущих отчетных периодах в виде
отложенных налоговых обязательств;
- оценить степень
уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в виде отложенных
налоговых активов;
- установить
эффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогу
на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного
показателя в бухгалтерском учете и отчетности.
При отражении в
бухгалтерском учете налоговых обязательств организации по налогу на прибыль в
соответствии с требованиями ПБУ 18/02 необходимо обратить внимание на
формулировки приведенных в нормативном акте показателей, применяемых для
осуществления расчетов по взаимоувязке бухгалтерского и налогового учета.
Рассмотрим содержание
и порядок применения указанных показателей.
Бухгалтерская
прибыль (убыток) - прибыль
(убыток), сформированная в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета.
Условный
расход (условный доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из
бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль).
Налогооблагаемая
прибыль (убыток) - прибыль
(убыток), рассчитанная в отчетном периоде по правилам налогового учета.
Текущий налог
на прибыль (текущий налоговый убыток) - сумма налога на прибыль для целей налогообложения. В налоговом учете
указанный показатель формируется по правилам налогового учета и отражается в
налоговой декларации по налогу на прибыль. Для целей бухгалтерского учета
текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем
корректировки условного дохода (условного расхода) по налогу на прибыль и
отражается в Отчете о прибылях и убытках. Формирование текущего налога на
прибыль (текущего налогового убытка) производится по следующей схеме (рис.4):

Разница между
бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), образованная в
результате применения различных правил признания доходов и расходов в
бухгалтерском и налоговом законодательстве, состоит из постоянных и временных
разниц.
Постоянные
разницы отражают доходы и расходы
организации, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль
как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Например, постоянные
разницы возникают в следующих ситуациях:
а) если для целей налогообложения не
признаются:
· расходы, осуществляемые сверх норм, установленных
налоговым законодательством (командировочные, представительские, рекламные и
др.);
· убытки в размере стоимости безвозмездно переданного
имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей;
· убытки в виде разницы между оценочной и балансовой
стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал другой
организации;
· доходы и расходы, связанные с формированием резервов,
если в налоговом учете создание резервов не предусмотрено либо расчеты
отчислений в резервы и порядок их использования осуществляются по разным
правилам;
· убытки или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном
периоде;
б) если в бухгалтерском учете не
отражены доходы и расходы, признаваемые для целей налогообложения:
· доходы и расходы,
связанные с формированием резервов, если в бухгалтерском учете эти резервы не
формируются;
· доходы в виде
безвозмездного получения услуг сторонних организаций или физических лиц.
Постоянные разницы
подразделяются на положительные и отрицательные.
Постоянные
положительные разницы ведут к
увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной
по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянное налоговое обязательство.
Постоянное
налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной положительной разницы на ставку
налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянное налоговое
обязательство увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль
и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68.
Постоянные
отрицательные разницы ведут к
уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной
по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянный налоговый актив.
Постоянный
налоговый актив рассчитывается
как произведение постоянной отрицательной разницы на ставку налога на прибыль,
действующую в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив уменьшает в отчетном
периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете
проводкой: Дебет 68 Кредит 99.
Пример 1. По
данным налогового учета, в отчетном периоде организацией получена выручка от
реализации продукции в размере 210000 руб., для целей налогообложения признана
выручка в размере 285000 руб.
Превышение суммы
выручки в налоговом учете на 75000 руб. образует постоянную положительную
разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее
сумму налога на прибыль.
Расчет постоянного
налогового обязательства:
75000 руб. х 24% =
18000 руб.
Отражение операции в
бухгалтерском учете:
Дебет 99 Кредит 68 18000 руб. - увеличение налога на прибыль на
сумму постоянного налогового обязательства.
Пример 2. В
отчетном периоде отражена прибыль прошлых лет в размере 40000 руб., которая не
подлежит учету для целей налогообложения в этом периоде. Указанная сумма
образует постоянную отрицательную разницу, которая формирует постоянный
налоговый актив, уменьшающий сумму налога на прибыль.
Расчет постоянного
налогового актива:
40 000 руб. х 24% =
9600 руб.
Отражение операции в
бухгалтерском учете:
Дебет 68 Кредит 99 9600
руб. - уменьшение налога на прибыль на сумму постоянного налогового актива.
Пример 3. В
составе производственных затрат отчетного периода отражены командировочные
расходы в сумме 20000 руб., в том числе сверх установленных законодательством
норм, не признанных для целей налогообложения, в размере 5000 руб. Сумма
сверхнормативных расходов образует постоянную положительную разницу, которая
формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на
прибыль.
Расчет постоянного
налогового обязательства:
5000 руб. х 24% = 1200
руб.
Отражение операции в
бухгалтерском учете:
Дебет 99 Кредит 68 1200
руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового
обязательства.
Временные
разницы отражают доходы и расходы
организации, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном
периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных
периодах.
Например, временные
разницы возникают при различии правил бухгалтерского и налогового учета в
следующих ситуациях:
· начисление
амортизационных отчислений по основным средствам;
· получение
имущества безвозмездно;
· реализация с
убытком амортизируемого имущества;
· учет расходов будущих
периодов;
· получение
процентов по выданным заемным средствам;
· признание в
бухгалтерском учете полученных дивидендов в одном отчетном периоде, а для целей
налогообложения - в другом;
· применение
различных способов признания и учета косвенных расходов.
При формировании
налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного
налога на прибыль.
Отложенный
налог на прибыль - сумма, которая
оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы
подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые
временные разницы ведут к
увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной
по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенный налоговый актив.
Отложенный
налоговый актив - часть
отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих
отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает в отчетном периоде
сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 09 Кредит 68. По мере погашения отложенного налогового актива в
последующих отчетных периодах производится соответствующее уменьшение суммы
налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 68 Кредит 09.
Налогооблагаемые
временные разницы ведут к
уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной
по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенное налоговое
обязательство.
Отложенное
налоговое обязательство - часть
отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на
прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих
отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает в отчетном
периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете
проводкой: Дебет 68 Кредит 77. По мере погашения отложенных налоговых
обязательств в последующих отчетных периодах производится соответствующее
увеличение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 77 Кредит 68.
Пример 4. В
отчетном периоде организацией получен безвозмездно компьютер, который отражен в
бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов по стоимости 15000 руб.
и не участвует в формировании финансовых результатов отчетного периода.
Стоимость компьютера для целей налогообложения отражается в отчетном периоде в
полной сумме в составе доходов организации и образует вычитаемую временную
разницу, которая формирует отложенный налоговый актив, увеличивающий сумму
налога на прибыль.
Расчет отложенного
налогового актива:
15 000 руб. х 24% =
3600 руб.
Отражение операций в
бухгалтерском учете отчетного периода:
Дебет 08 Кредит 98 15000
руб. - стоимость объекта отражена в составе доходов будущих периодов;
Дебет 01 Кредит 08 15000
руб. - объект учтен в составе основных средств организации;
Дебет 09 Кредит 68 3600
руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму отложенного налогового
актива.
В бухгалтерском учете
доход от безвозмездно полученного объекта отражается в течение срока его
эксплуатации равными долями и равен сумме начисленной амортизации. Срок
полезного использования установлен в 5 лет. Ежемесячная сумма амортизационных
отчислений составляет 250 руб. (15000 руб. : 5 лет. : 12 мес.). Начисление амортизации
начинается со следующего отчетного периода.
По мере отражения в
бухгалтерском учете амортизационных отчислений будет погашаться сумма
отложенного налогового актива, сформированного в отчетном периоде, и
соответственно уменьшаться сумма налога на прибыль.
Отражение операций в
бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным:
Дебет 98 Кредит 91 3000
руб. - отражена в составе доходов организации часть доходов будущих периодов (в
размере ежемесячной суммы амортизации);
Дебет 68 Кредит 09 3000
руб. - уменьшена сумма налога на прибыль в части погашения отложенного
налогового актива (в размере ежемесячной суммы амортизации).
Пример 5. Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения
определен в большем размере, чем в бухгалтерском учете. Общая сумма
амортизационных отчислений, по данным бухгалтерского учета, составила в
отчетном периоде 60000 руб., по данным налогового учета, - 80000 руб.
Превышение размера амортизационных отчислений для целей налогообложения
образует налогооблагаемую временную разницу, которая формирует отложенное
налоговое обязательство, уменьшающее сумму налога на прибыль.
Расчет отложенного
налогового обязательства:
20 000 руб. х 24% =
4800 руб.
Отражение операции в
бухгалтерском учете отчетного периода:
Дебет 20 Кредит 02 60000
руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений;
Дебет 68 Кредит 77 4800 руб. - отражено уменьшение налога на
прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.
Размер погашения
отложенного налогового обязательства рассчитывается по каждому амортизируемому
объекту по окончании срока его полезного использования для целей
налогообложения с учетом сумм амортизационных отчислений и окончания срока
полезного использования объекта, установленного в бухгалтерском учете.
Например, срок
полезного использования объекта в бухгалтерском учете - 3 года, для целей
налогообложения - 2 года. Первоначальная стоимость объекта - 60 000 руб. В
отчетном периоде закончился срок полезного использования объекта для целей
налогообложения и прекращено начисление амортизации.
Отражение операций в
бухгалтерском учете:
а) за два года
эксплуатации объекта:
Дебет 20 Кредит 02 40000 руб. - отражена общая сумма
амортизационных отчислений, начисленных в течение двух лет срока полезного
использования объекта (60 000 руб. : 3 года х 2 года);
Дебет 68 Кредит 77 2400
руб. - отражена общая сумма отложенного налогового обязательства, начисленного
в течение двух лет срока полезного использования объекта (60 000 руб. - 40 000
руб. = 20 000 руб. - налогооблагаемая временная разница;
20000 руб. х 24% =
4800 руб. - сумма отложенного налогового обязательства);
б) в отчетном периоде
(за третий год эксплуатации объекта):
Дебет 20 Кредит 02 20000 руб. - отражена общая сумма
амортизационных отчислений, начисленных в последний год срока полезного
использования объекта (60 000 руб. : 3 года).
Дебет 77 Кредит 68 4800 руб. - общая сумма отложенного
налогового обязательства, погашенного в течение последнего года срока полезного
использования объекта в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%).
Примечание автора:
пример носит условный характер и составлен без учета соотношения даты ввода
объекта в эксплуатацию и даты составления бухгалтерской и налоговой отчетности.
Цель - показать методику расчета.
Пример 6. В
отчетном периоде (в I квартале) организация перечислила предоплату за
публикацию рекламных материалов в размере 30000 руб. Сумма отражена в
бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов и не участвует в
формировании финансовых результатов деятельности организации.
Оказание услуг по
размещению рекламных материалов распределено следующим образом: в I квартале -
5000 руб., во II квартале - 10000 руб., в III квартале - 15000 руб. Для целей
налогообложения размер предоплаты в отчетном периоде учитывается за минусом
стоимости оказанных услуг и составляет 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.).
Указанная сумма образует налогооблагаемую временную разницу, которая формирует
отложенное налоговое обязательство, уменьшающее сумму налога на прибыль.
Расчет отложенного
налогового обязательства:
25 000 руб. х 24% =
6000 руб.
Отражение операций в
бухгалтерском учете отчетного периода:
Дебет 97 Кредит 51 30000 руб. - отражена сумма предоплаты за
услуги;
Дебет 26 Кредит 97 5000
руб. - стоимость услуг, предоставленных в I квартале, отражена в составе
расходов организации;
Дебет 68 Кредит 77 6000
руб. - отражено уменьшение для целей налогообложения налога на прибыль на сумму
отложенного налогового обязательства.
Погашение отложенного
налогового обязательства будет осуществляться по мере предоставления услуг и их
отражения в бухгалтерском учете в составе расходов организации:
а) в последующих
отчетных периодах:
Дебет 26 Кредит 97 15000 руб. - стоимость услуг, предоставленных
во II квартале, отражена в составе расходов организации;
Дебет 77 Кредит 68 2400 руб. - отражено погашение отложенного
налогового обязательства по мере оказания услуг (10 000 руб. х 24%);
Дебет 77 Кредит 68 3600 руб. - отражено погашение отложенного
налогового обязательства по мере оказания услуг (15 000 руб. х 24%).
С учетом
вышеизложенного порядок взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового
учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль можно представить в
следующей таблице.
Таблица 1 – Показатели бухгалтерского и
налогового учета
Разницы |
Налоговый
актив
(обязательство) |
Корректировочная
проводка |
Результат
корректировки |
Постоянная
положительная
разница |
Постоянное
налоговое
обязательство |
Дебет
99
Кредит 68 |
Увеличение
условного
налога на
прибыль |
Постоянная
отрицательная
разница |
Постоянный
налоговый актив |
Дебет
68
Кредит 99 |
Уменьшение
условного
налога на
прибыль |
Вычитаемая
временная
разница |
Отложенный
налоговый актив |
Дебет
09
Кредит 68 |
Увеличение
условного
налога на
прибыль |
Налогооблагаемая
временная
разница |
Отложенное
налоговое
обязательство |
Дебет
68
Кредит 77 |
Уменьшение
условного
налога на
прибыль |
Используя данные
представленных выше примеров, рассмотрим отражение в бухгалтерском учете
налоговых обязательств по налогу на прибыль и формирование показателей
налоговой отчетности.
Пример 7. Допустим,
что результаты деятельности организации за отчетный период характеризуются
данными, представленными в таблице 2.
Таблица 2 – Результаты деятельности
организации по данным бухгалтерского и налогового учета
Показатели |
По данным бухгалтерского учета, руб. |
По данным налогового учета, руб. |
Разницы
гр.3 - гр.2) |
1 |
2 |
3 |
4 |
1.
Доходы, всего: |
250000 |
300000 |
+50000 |
из них:
выручка |
210000 |
285000 |
+75000 |
доход
по безвозмездно полученному амортизируемому имуществу |
- |
15000 |
+15000 |
прибыль
прошлых лет, выявленная в отчетном году |
40000 |
- |
-40000 |
2.
Расходы, всего: |
150000 |
190000 |
+40000 |
из них:
амортизация
основных средств |
60000 |
80000 |
+20000 |
командировочные
расходы |
20000 |
15000 |
-5000 |
расходы
будущих периодов |
5000 |
30000 |
+25000 |
Прочие
расходы |
65000 |
65000 |
- |
3.
Прибыль (стр. 1 - стр. 2) |
100000 |
110000 |
+10000 |
4.
Ставка налога на прибыль, % |
24 |
24 |
- |
5.
Налог на прибыль |
24000 |
26400 |
+2400 |
6.
Чистая прибыль (гр. 2 стр. 3 - гр. 3 стр. 5) |
73600 |
|
|
Отражение операций в
бухгалтерском учете:
1. По данным
бухгалтерского учета на конец отчетного периода по кредиту счета 99 отражена
сумма бухгалтерской прибыли в размере 100 000 руб.
2. Условный налог на
прибыль = бухгалтерская прибыль х ставка налога:
100 000 х 24% = 24000
руб.
Бухгалтерская
проводка:
Дебет 99 Кредит 68 24000 руб. - отражено начисление условного
налога на прибыль.
3. Постоянное
налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения размера
выручки - 18000 руб. (пример 2).
4. Отложенный
налоговый актив от суммы увеличения для целей налогообложения доходов
организации на стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества -
3600 руб. (пример 4).
5. Постоянный
налоговый актив от суммы уменьшения для целей налогообложения дохода от прибыли
прошлых лет, выявленной в отчетном году, - 9600 руб. (пример 3).
6. Отложенное
налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения
амортизационных отчислений - 4800 руб. (пример 5).
7. Постоянное
налоговое обязательство от суммы уменьшения для целей налогообложения
командировочных расходов - 1200 руб. (пример 3).
8. Отложенное
налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения расходов
будущих периодов - 6000 руб. (пример 6).
9. Текущий налог на
прибыль = условный налог на прибыль + постоянные налоговые обязательства -
постоянные налоговые активы + отложенные налоговые активы - отложенные налоговые
обязательства:
24000 руб. + (18000
руб. + 1200 руб.) - 9600 руб. + 3600 руб. - (4800 руб. + 6000 руб.) = 26400
руб.
Сумма текущего налога
на прибыль должна соответствовать размеру налога на прибыль, причитающегося к
уплате в бюджет, рассчитанного по правилам налогового учета.
10. В налоговой
декларации сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет за отчетный
период, отражена в размере 26400 руб.
Таким образом,
расчетная сумма текущего налога на прибыль совпадает с суммой налога на прибыль
по налоговой декларации.
Это означает, что
сумма налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, приведена в
соответствие с суммой налога, причитающейся к уплате в бюджет по налоговому
расчету.
Обороты по счету 68 «Расчеты
по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», отражены в
бухгалтерском учете следующим образом:
по кредиту счета -
46800 руб. (24000 руб. + 18000 руб. + 3600 руб. + 1200 руб.);
по дебету счета -
20400 руб. (9600 руб. + 4800 руб. + 6000 руб.);
кредитовое сальдо -
26400 руб. (46800 руб. - 20400 руб.);
Обороты по счету 99
"Прибыли и убытки" отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
по кредиту счета -
109600 руб. (100000 + 9600);
по дебету счета - 43200
руб. (24000 руб. + 18000 руб. + 1200 руб.)
кредитовое сальдо -
66400 руб. (109600 руб. - 43200 руб.).
Сальдо по счету
формирует чистую прибыль организации в конце отчетного года и отражается в
бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 99 Кредит 84 -
66400 руб.
Используя данные
приведенного выше примера, рассмотрим порядок формирования показателей Отчета о
прибылях и убытках:
- по строке 140
отражается сумма прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета
(бухгалтерская прибыль) - 100000 руб.;
- по строке 141
отражается сумма отложенных налоговых активов - 3600 руб.;
- по строке 142
отражается сумма отложенных налоговых обязательств (вычитаемый показатель) - 10
800 руб. (4800 руб. + 6000 руб.);
- по строке 150
отражается сумма текущего налога на прибыль (вычитаемый показатель) - 26400
руб. (кредитовое сальдо по субсчету 68 «Расчеты по налогу на прибыль»);
- по строке 190
отражается сумма чистой прибыли - 66400 руб. (кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли
и убытки»);
- по строке 200
отражается свернутая сумма показателей: постоянные налоговые обязательства и постоянные
налоговые активы - 9600 руб. (18 000 + 1200 - 9600).
Формирование
показателей Отчета о прибылях и убытках на основании данных рассматриваемого
примера представлено в таблице 3.
Таблица 3 – Фрагмент «отчета о прибылях
и убытках»
Показатель |
Код |
Сумма |
Прибыль
(убыток) до налогообложения |
140 |
100000 |
Отложенные
налоговые активы |
141 |
3600 |
Отложенные
налоговые обязательства |
142 |
(10800) |
Текущий
налог на прибыль |
150 |
(26400) |
Чистая
прибыль (убыток) отчетного периода |
190 |
66400 |
Справочно:
Постоянные налоговые обязательства (активы) |
200 |
9600 |
Для того чтобы
удостовериться в правильности проведенных расчетов и отражения показателей в
бухгалтерской отчетности, необходимо осуществить следующие проверочные
процедуры.
Проверку правильности
формирования показателей Отчета о прибылях и убытках можно провести несколькими
способами:
1) проверка
соответствия показателей в бухгалтерской отчетности аналогичным показателям
бухгалтерского учета и налоговой отчетности:
- сальдо по субсчету
68 «Расчеты по налогу на прибыль» в размере 26400 руб. должно соответствовать:
а) сумме налога на
прибыль, причитающейся к уплате в бюджет по налоговой декларации;
б) показателю строки
150 «Текущий налог на прибыль» Отчета о прибылях и убытках;
- сальдо по счету 99 «Прибыли
и убытки» в размере 66400 руб. должно соответствовать показателю строки 190 «Чистая
прибыль (убыток) отчетного периода»;
2) проверка
правильности формирования показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».
Первый способ:
Чистая прибыль
(убыток)
=
прибыль (убыток) до
налогообложения (стр. 140)
+
отложенные налоговые
активы (стр. 141)
-
отложенные налоговые
обязательства (стр. 142)
-
текущий налог на
прибыль (стр. 150).
При этом
расшифровываются все показатели, участвующие в формировании чистой прибыли
(убытка) на основании оборотов по счетам бухгалтерского учета:
(100000) + (3600) -
((4800 + 6000)) - (24000 + (18000 + 1200) - 9600 + 3600 - (4800 + 6000)) =
66400 руб.
Второй способ:
Чистая прибыль
(убыток)
=
прибыль (убыток) до
налогообложения (стр. 140)
-
(прибыль (убыток) до налогообложения)
х
24% (бухгалтерская
прибыль)
-
постоянные налоговые
обязательства (активы) (стр. 200):
100 000 руб. - 100 000
х 24% - (18000 + 1200 - 9600) = 66400 руб.
По результатам
проведения проверочных процедур можно сделать вывод, что все расчеты сделаны
правильно и показатели бухгалтерской отчетности сформированы в соответствии с установленными
требованиями.
Таким
образом, ПБУ 18/02, отразив налоговые последствия по факту временной
определенности, позволило организации:
· сформировать такую
чистую прибыль, которая очищена от отложенных налоговых обязательств перед
бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих
отчетных периодах;
· определить величину
будущих экономических выгод в следующем или следующих отчетных периодах, т.е.
величину отложенного налогового актива;
· проконтролировать
правильность расчета налога на прибыль, указанного в декларации по налогу на
прибыль отчетного периода.