Тема
12: Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций
12.4.
Учет суммовых разниц
Многие
договоры организации заключают в условных денежных единицах или в иностранной
валюте с оплатой в рублях по рыночному курсу данной валюты.
Бухгалтерский
учет операций по таким договорам имеет ряд особенностей. В связи с этим
необходимо четко знать: в каких случаях возникают суммовые разницы как у
покупателя, так и у продавца, а также как правильно отражать их в бухгалтерском
учете. С 1 января 2002 года с введением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ к
этим вопросам добавился еще один: куда относятся суммовые разницы в налоговом
учете согласно требованиям настоящего Кодекса?
Согласно
подпунктам 6.6 Положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
(ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденных
приказами Минфина России от 06.05.99 №№32н и 33н, под суммовой разницей у
продавца (поставщика) понимается разница между рублевой оценкой фактически
произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных единицах),
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к
бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности,
исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода
в бухгалтерском учете.
Таким образом, возникновение суммовых разниц обусловлено
изменением курса валюты в период между датой оплаты товара (работы, услуги) и
датой отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги.
Под суммовой разницей понимается разница, возникающая у
налогоплательщика, когда сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по
установленному законом или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или
условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной)
сумме в рублях.
Суммовые
разницы возникают тогда, когда
цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах, а
расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.
В качестве условных
единиц чаще всего используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты
осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты
к рублю, установленного ЦБ РФ. Но в принципе никто не запрещает сторонам
устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет
валюты в рубли.
Важно понимать -
суммовые разницы возникают только в том случае, когда расчеты по договору
осуществляются в рублях. Если же цена договора определена в иностранной валюте
и при этом расчеты также осуществляются в иностранной валюте, то речь может
идти о возникновении курсовых разниц. Суммовые разницы в этом случае не
образуются.
Даже если цена товара
(работы, услуги) определена в условных единицах (иностранной валюте) и расчеты
при этом осуществляются в рублях, суммовые разницы образуются далеко не всегда.
Возникновение суммовых
разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:
- дата, на которую
осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);
- порядок оплаты
(предварительная, последующая);
- момент перехода
права собственности на товары.
Наиболее
распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость
товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре
указывается, что оплата осуществляется покупателем (заказчиком) в рублях по
курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.
В такой ситуации
рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты
покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если
отгрузка имеет место до момента оплаты. При предварительной (авансовой) оплате
суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна
рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и
указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры.
Следовательно,
на возникающие суммовые разницы корректируются доходы и расходы организации.
Увеличивают себестоимость товара (Д 41 К 60) или уменьшают выручку от
реализации (Д 90 К 62)
Однако
в связи с тем, что большинство налогоплательщиков в соответствии со ст.271 и
272 НК РФ определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) по методу
начисления (а значит сделка в бухгалтерском учете полностью проведена),
суммовые разницы для целей налогообложения учитываются как внереализационные
доходы и расходы.
Пример 4.
Пример 1. ООО
"Поставщик" отгрузило ЗАО "Покупатель" товар на сумму 11
000 у. е. (в том числе НДС по ставке 10% - 1000 у. е.). ООО
"Поставщик" определяет выручку от реализации "по отгрузке".
Условиями договора предусмотрено, что одна условная единица равна доллару США.
А оплата производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на
день перечисления денег.
Курс доллара США
составил на дату:
- отгрузки - 29 руб.;
- поступления денежных
средств - 30 руб.
На день отгрузки ООО
"Поставщик" был выписан счет-фактура на сумму 11 000 у. е. В
бухгалтерском учете эти записи будут отражены следующим образом:
Д 62 К 90.1 319 000
руб. (11000 $ х 29 руб) - отражена выручка от реализации товара;
Д 90.3 К 68.2 29 000 руб. (1000 $ х 29 руб.) - отражена
сумма НДС.
На момент отгрузки
организация произведет регистрацию счета-фактуры в книге продаж на дату
отгрузки. Когда покупатель расплатится с продавцом и на расчетный счет поступят
деньги, бухгалтер ООО "Поставщик" сделает такую запись:
Д 62 К 51 330 000 руб.
(11000 $ х 30 руб) - отражена выручка от реализации товара.
Таким образом,
положительная суммовая разница составит 11000 руб. (330 000 - 319 000). Так как
товар облагается НДС по ставке 10 процентов, то налог с суммовой разницы нужно
также исчислять исходя из этой ставки:
Д 62 К 90.1 11000 руб. - отражена положительная суммовая
разница;
Д 90.3 К 68.2 1000 руб. (11000 руб. х 10/110) -
отражен НДС с положительной суммовой разницы.
Если же курс иностранной
валюты на дату оплаты окажется меньше, чем на дату отгрузки, то образуется
отрицательная суммовая разница. На ее сумму необходимо уменьшить выручку, а
значит, будет уменьшена и сумма НДС. Так как книга продаж служит регистром, по
которому рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то есть в ней
формируется кредитовый оборот по счету 68 (субсчет "Расчеты по НДС"),
в ней необходимо произвести корректировку суммы налога, подлежащего уплате в
бюджет. Для этого также необходимо составить справку бухгалтера, а в книге
продаж произвести сторнировочную запись, указав реквизиты ранее выставленного
счета-фактуры с пометкой "отрицательная суммовая разница".
Пример 5.
ООО
"Поставщик" отгрузило ЗАО "Покупатель" товар на сумму 59
000 евро (в том числе НДС - 9000 евро). ООО "Поставщик" определяет
выручку от реализации "по отгрузке". Оплата производится в рублях по
курсу Центрального банка РФ, действующему на день перечисления денег.
Курс евро,
установленный Центральным банком РФ, составил на дату:
- отгрузки - 36 руб.;
- поступления денежных
средств - 34 руб.
Счет-фактура выставлен
в евро.
В бухгалтерском учете
записи были отражены следующим образом:
Д 62 К 90.1 - 2 124
000 руб. (59 000 EUR х 36 руб) - отражена выручка на дату отгрузки;
Д 90.3 К 68.2 324
000 руб. (9000 EUR х 36 руб) - отражена сумма НДС.
Полученные денежные
средства бухгалтер отразил следующим образом:
Д 62 К 51 - 2 006 000
руб. (59 000 EUR х 34 руб) - поступила выручка на расчетный счет.
Из условий примера
следует, что ООО "Поставщик" получило отрицательную суммовую разницу
118 000 руб. (2124000 - 2006000). На ее сумму необходимо скорректировать
(уменьшить) выручку от реализации, а значит, и сумму налога на добавленную
стоимость:
Д 62 К 90.1 - 118000
руб. - сторнирована выручка на сумму отрицательной суммовой разницы;
Д 90.3 Кредит 68.2
18000 руб.(118 000 руб. х 18/118) - сторнирована сумма НДС на сумму налога по
отрицательной суммовой разнице.
В том случае, если
налогооблагаемая база определяется "по оплате", продавец регистрирует
выставленный в условных единицах счет-фактуру каждый раз, как только поступают
денежные средства в оплату за поставляемые товарно-материальные ценности. В
связи с чем в книге продаж никаких дополнительных записей на суммы
положительных или отрицательных суммовых разниц не производится. А вот
произвести корректировку выручки и начисленной суммы налога в бухгалтерском
учете придется.